Missä mennään usein vikaan? Havaintoja tilinpäätösten liitetiedoista

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

Kirjanpitoasetuksen 2:2 a § määrittää, mitä liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetuista arvostusperiaatteista ja -menetelmistä sekä jaksotusperiaatteista ja -menetelmistä. Tässä pykälässä luetellaan myös, milloin näitä tietoja ei ole tarpeellista antaa. Vastaavat vaatimukset ja helpotukset pien- ja mikroyrityksille löytyvät PMA:n 3 ja 4 luvuista.

Harmillisen usein tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin on unohdettu kirjoittaa ne periaatteet ja menetelmät, jotka poikkeavat yllä mainittujen lakien antamista ”olettamaluetteloista”. Toisinaan laatimisperiaatteet puuttuvat kokonaan liitetiedoista.

Jos vaikkapa vaihto-omaisuus arvostetaan kirjanpidossa keskihintaan, tulee tämä olla mainittuna laatimisperiaatteissa, sillä se poikkeaa edellä mainittujen luetteloiden FIFO-periaatteesta, jolloin tietoa ei tarvitse antaa. Niin ikään, jos esimerkiksi rahoitusvälineet arvostetaan KPL 5:2 a §:n mukaisesti käypään arvoon, tulee tämä tieto esittää laatimisperiaatteissa.

Mikäli laatimisperiaatteissa on noudatettu olettamaperiaatteita, voi liitetiedossa lausua esimerkiksi: ”Tilinpäätös on laadittu noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätösasetuksen arvostamista ja jaksottamista koskevia pienyrityksen olettamaperiaatteita.” Näin tilinpäätöksen lukijalle ei synny mielikuvaa siitä, että laatimisperiaatteet on unohtunut mainita.

Mainittakoon tässä yhteydessä myös, että kirjanpitoasetuksen mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteena ei ole tarpeen yksilöidä tilinpäätössäännöstöä, ellei kirjanpitovelvollinen noudata kirjanpitolain 7 a luvun tarkoittamia tilinpäätösstandardeja (IFRS). Pien- ja mikroyrityksen tulee kuitenkin PMA 1:1.5 §:n mukaan antaa tieto siitä, että tilinpäätös on laadittu pien- ja mikroyritysasetuksen pien- tai mikroyrityssäännösten mukaisesti. Tämän tiedon antamispaikkaa ei ole yksilöity PMA:ssa, mutta se on loogisinta esittää laatimisperiaatteiden yhteydessä.

Toimintakertomusta vastaavat tiedot

Osakeyhtiöiden on annettava toimintakertomuksessaan OYL 8:5 - 8 §:ssä mainitut tiedot. Kirjanpitolain vaatimat toimintakertomustiedot löytyvät KPL 3:1 a §:stä. Mikäli toimintakertomusta ei laadita, nämä tiedot esitetään liitetiedoissa.

Suuryritysten ja ns. keskikokoisten yritysten tulee aina laatia toimintakertomus, mutta pien- ja mikroyrityksillä ei ole velvollisuutta laatia kirjanpitolain mukaista toimintakertomusta. Pienyritysten tulee kuitenkin esittää toimintakertomustietoja liitetietona, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä (PMA 3:13 §). Mikroyritys puolestaan ei ole velvollinen esittämään toimintakertomustietoja liitetietoina, mutta voi halutessaan näin tehdä (PMA 4:4 §). 

Toimintakertomusta koskevat tietovaatimukset ovat yllättävän laajat. Tästä syystä sekä osakeyhtiölain että kirjanpitolain vaatimukset on hyvä kerrata siinä vaiheessa, kun laatii toimintakertomusta vastaavia tietoja liitetietoihin. Pienyrityksen osalta tulee miettiä, mitkä tiedot ovat sellaisia, että ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Tässä kohdin on syytä miettiä nimenomaisesti tilinpäätöksen lukijan tiedonsaantitarpeita.

Toimintakertomusta vastaavina tietoina voi tulla esitettäväksi esimerkiksi pääomalainoista pääasialliset lainaehdot sekä lainoille kertynyt kuluksi kirjaamaton korko tai tieto omien osakkeiden hankinnoista ja luovutuksista. Tarpeellinen tieto esittää voi olla se, jos yhtiöstä on tullut emoyhtiö, se on ollut vastaanottavana yhtiönä sulautumisessa tai jakautumisessa taikka se itse on jakautunut. Myös osakeanteihin ja optio-oikeuksiin liittyvät tiedot voivat olla tilinpäätöksen lukijalle tärkeitä.

Tilinpäätöksen laatijalla ei välttämättä ole riittävää tietämystä yhtiön toiminnasta ja meneillään olevista asioista, kuten optio-oikeuksia koskevan päätöksen pääasiallisesta sisällöstä, joten toimintakertomusta vastaavien tietojen kartoittaminen ja kerääminen on hyvä tehdä yhdessä yhtiön johdon kanssa.

Tilikauden päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat

Tämä aihe menee osittain päällekkäin edellisen aiheen kanssa, sillä kirjanpitolaissa tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen sisältyvät toimintakertomuksen vaatimuksiin. PMA:ssa kuitenkin on erikseen liitetietovaatimuksena tilikauden päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat (PMA 3:3 §). PMA:n mukaan liitetietona on esitettävä tiedot tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista, jotka eivät muuten ilmene tilinpäätöksestä. Lisäksi on esitettävä arvio tällaisten tapahtumien taloudellisesta merkityksestä. Tämäkin liitetieto on sellainen, johon tilinpäätöksen laatija tarvinnee yhtiön johdon tukea asianmukaisten tietojen esittämiseksi.

Tilikauden päättymisen jälkeisillä olennaisilla tapahtumilla saattaa olla merkitystä esimerkiksi päätettäessä voitonjaosta tai arvioitaessa yhtiön kykyä hoitaa velvoitteensa. Arviointi liitetiedoissa ilmoitettavista tiedoista on tehtävä yhtiökohtaisesti, mutta esimerkiksi yritysjärjestelyt tai tapahtumat, jotka voivat oleellisesti heikentää yhtiön maksuvalmiutta, tuotantokapasiteettia tai muita toimintaedellytyksiä ovat liitetietona ilmoitettavia seikkoja. Tällaisia voivat olla vaikkapa tuotantoyksikön tuhoutuminen tulipalossa, tms. vahingot sekä suurehkot riita- ja oikeusasiat. Mikäli toiminnan jatkuvuuteen liittyy merkittävää epävarmuutta, mutta toiminnan jatkuvuuden periaatteen katsotaan soveltuvan, tulee epävarmuustekijät kuvata vaikutusarvioineen.

Oman pääoman negatiivisuuden voidaan katsoa olevan sellainen tilikauden aikana tai tilinpäätöksen päättymisen jälkeen tapahtunut tapahtuma, joka tulisi esittää liitetietona, vaikka se tulee julkiseksi myös asiaa koskevassa kaupparekisteri-ilmoituksessa.

Yhteenveto

Osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietoja laadittaessa on hyvä tarkistaa sekä kirjanpitolain että osakeyhtiölain vaatimukset. Tilinpäätöksen laatijan on hyvä tuntea yhtiö, jonka tietoja annetaan, sekä sen tilikauden ja tilikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat. Koska tilinpäätöksen laatijalla ei välttämättä ole kaikkea tarvittavaa tietoa, on tilinpäätös hyvä tehdä yhteistyössä yhtiön johdon kanssa. Myös sen arviointi, mikä on yhtiön – ja erityisesti yhtiön tilinpäätöksen lukijan – kannalta merkittävä seikka esittää liitetietona, vaatii yhtiön johdon kannanottoa. 

Tilintarkastajalta saa apua eri säännösten vaatimusten tulkinnassa. Lisäksi tilintarkastaja tarkastaa tilinpäätöksen liitetiedot läpi osana tilintarkastusta, ja tarvittaessa käy keskustelua niin tilinpäätöksen laatijan kuin yhtiön johdonkin kanssa haastaviksi osoittautuneiden liitetietojen osalta.