Omaisuuserien arvonalentumiset geopoliittisissa konflikteissa

Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä laadittaessa törmätään usein omaisuuseriin, joiden osalta tunnistetaan viitteitä arvonalentumasta ja ne eivät ole enää saman arvoisia, kuin ennen. Esimerkkitilanne saattaa syntyä silloin, kun tilikauden päättymisen jälkeen on myyty jokin omaisuuserä alle tilinpäätökseen merkityn tase-arvon. Tyypillisesti myös pörssikurssien lasku aiheuttaa usein pohdintaa tilinpäättäjälle. Lisäksi erilaiset lainsäädännölliset rajoitteet, kuten pakotteet ja toimintamaan lainsäädännön muutokset aiheuttavat pohdintaa omaisuuserien arvostuksesta.

Tätä pohdintaa omaisuuserien arvonalentumista ei tulisi tehdä vain tilinpäätöshetkellä, vaan edellytys tarvittaviin kirjauksiin on olemassa myös tilikauden aikana. Tällä voi olla merkitystä, kun tarkastellaan esimerkiksi yrityksen oman pääoman riittävyyttä ja johdon valvontavelvollisuutta. 

Omaisuuserien arvostaminen ja arvonalentumat kirjanpitolain mukaan 

Kun määritetään taseen vastaavien omaisuuserien kirjausperusteita, on hyvä tiedostaa ja varmistua ensimmäisenä, minkä kirjanpitolain arvostuspykälän mukaan kyseistä tase-erää käsitellään.

Tilinpäätöksessä taseen pysyviin vastaaviin kirjataan muun muassa,  

• tytäryhtiöosakkeet ja muut pitkäaikaiset sijoitukset,
• rakennukset, koneet ja kalustot

vaihtuviin vastaaviin

• myytäväksi joko sellaisenaan tai jalostettuina tarkoitetut hyödykkeet,
• myytäviksi tarkoitetut sijoitukset kuten osakkeet, muut rahoitusinstrumentit

rahoitusomaisuuteen

• rahavarat ja tilapäisesti muussa muodossa kuin rahavaroina olevat instrumentit eli ns. likviditeetin hallintainstrumentit.

Oikean taseluokittelun varmistaminen ennen arvonalentumispohdinnan tekemistä on tärkeää. Väärä taseluokittelu voi perustaa arvonalentamiskirjauksen väärään kirjanpitolain pykälään ja olla siksi kirjanpitolain vastainen. Kannattaa myös muistaa, että tase-erän arvostus pitää aina tehdä hyödykkeittäin – toisen hyödykkeen arvonnousu ei korvaa toisen arvonalentumaa. 

Pysyvien vastaavien omaisuuserien arvostaminen

Kirjanpitolain 5 luvun 13§:n mukaisesti, mikäli pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Pysyvien vastaavien osalta tulee huomioida lain paino sanoilla ”todennäköisesti” ja ”pysyvästi”. Jos kysymyksessä on hyödykkeen taloudellisen käyttöajan muutos, tulee lähtökohtaisesti muuttaa poistosuunnitelmaa. Jos pysyviin vastaaviin on kirjattu esimerkiksi pitkäaikaiseksi sijoitukseksi luokiteltu listattu arvopaperiomistus, kurssilasku ei tilinpäätöshetkellä välttämättä osoita pysyvää arvonalentumaa, mikäli kurssi on palautunut heti tilinpäätöksen allekirjoittamiseen mennessä. Myöskään omaisuuden vahingoittuminen tilikauden jälkeen ei ilmennä omaisuuserän arvonalentumista tilinpäätöshetkellä.

Sen sijaan, tilikauden jälkeen tapahtunut tase-arvoa alemmalla hinnalla tehty kauppa kertoo tyypillisesti pysyvän vastaavan arvon olleen todennäköisesti alentunut myös tilinpäätöshetkellä.    

Vaihtuvien vastaavien omaisuuserien arvostaminen

Vaihtuvissa vastaavissa kimurantti arvonalentumistilanne näkyy esimerkiksi arvopaperikauppiaalla, joka kirjaa vaihto-omaisuuteen myytäväksi tarkoitettuja pörssiosakkeita, joiden pörssikurssiarvo on heikentynyt vasta tilikauden jälkeen. Kurssilasku ei tule kirjattavaksi, koska vaihto-omaisuus arvostetaan tilinpäätöksessä hankintamenoon tai tätä alempaan markkina-arvoon.

Rahoitusomaisuuden arvonalentuminen

Rahoitusomaisuuden arvonalentumiseen sovelletaan kirjanpitolain 5 luvun 2 pykälää. Se kirjataan tilinpäätöspäivänä joko hankintamenoon tai alempaan käypään arvoon, vastaavasti kuin vaihto-omaisuus. 

Jos pysyvästä vastaavasta, vaihto-omaisuudesta tai rahoitusomaisuudesta on tehty arvonalentumiseen perustuva kulukirjaus, joka osoittautuu aiheettomaksi, pitää kulukirjaus oikaista tulosvaikutteisesti. Säännös ei koske liikearvoa. Jos poistosuunnitelmaa muutetaan vastaamaan muuttunutta taloudellista käyttöaikaa, tehtyjä poistoja ei voida takautuvasti korjata.

Lainsäädännöllisten rajoitteiden alla oleva omaisuus ja omaisuus konfliktimaissa

Jos lainsäädännöllisten rajoitteiden alainen omaisuuserä on vaihto-omaisuutta, pitää siitä lähtökohtaisesti arvioida, mikä sen jälleenmyyntiarvo on tilinpäätöshetkellä esimerkiksi korvaavilla markkinoilla. Kannattaa myös arvioida, onko ylipäätään todennäköistä saada hyödykkeitä vapautettua myytäväksi tai hyödynnettäviksi ennustettavissa olevana aikana. Jos rajoitteiden alainen omaisuuserä on taas luokittelultaan pysyvä vastaava, kuten osakeomistus, tulee arvioitavaksi tuottaako tämä hyödyke todennäköisesti tase-arvon verran tuloa ennustettavissa olevan tulevaisuuden aikana.

Yhtiön toimintaan liittyvien omistusten, kuten tytäryhtiöomistuksen osalta, tulontuottoa arvioidaan ensisijaisesti käyttöarvoperusteisesti osana konsernin tulonhankintaa. Sijoitusluonteisten pysyvien vastaavien omistusten suhteen tulontuottoa arvioidaan markkina-arvo perusteisesti.  

Pakotteiden tai muun lainsäädännöllisen rajoitteen alla oleviin omistuksiin voi liittyä suurta epävarmuutta liittyen rajoitteiden ajalliseen kestoon.  Siksi kirjanpitolain mukainen varovaisuuden periaate ja arvonalentumissäännöksen ”todennäköisen kertyvän tulon” – edellytys saattaa pakottaa arvonalentumiskirjaamiseen jo ennen lopullisen tilanteen selviämistä.